El pasado 27-enero dictaba sentencia la Sala Primera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), Asunto C-788/19, acerca de la procedencia o no de ciertos aspectos del modelo 720 (DECLARACIÓN INFORMATIVA SOBRE BIENES Y DERECHOS SITUADOS EN EL EXTRANJERO) que obliga al contribuyente a informar a la Agencia Tributaria española sobre sus bienes y derechos en el extranjero principalmente de naturaleza financiera, bancaria e inmobiliaria de valor superior a 50.000€ por bloques de información. Dicha sentencia es contraria al rodillo con que suele actuar nuestra Agencia Tributaria, por lo que es una buena noticia para cualquier residente fiscal en España, ya sea español o extranjero. En noviembre 2015 la Comisión Europea ya advirtió a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad con el Derecho de la UE de preceptos establecidos en el modelo 720, sobre todo en relación con la incongruencia existente entre el fin supuestamente perseguido (evitar el fraude fiscal) y las consecuencias tan sumamente graves que se derivaban del incumplimiento de la obligación.
Tras este “aviso” por parte de la Comisión E. se producen durante cuatro años una serie de discrepancias entre el Reino de España, que consideraba que no existía la incompatibilidad indicada, y la UE, que mantenía que sí existía. La posición de la UE pasa a hacerse efectiva en Octubre 2019, pues tras la persistencia del Reino de España en mantener la obligación del modelo 720, se interpone por parte de la Comisión recurso al amparo del artículo 258 del TJUE, el cual nos lleva a la sentencia dictada por el TJUE el pasado 27-enero.
Dicha sentencia tiene su principal fundamento en la efectiva limitación al libre movimiento de capitales que estima el TJUE que tiene el modelo 720 sobre estos a consecuencia de la existencia de la obligación informativa; además, la sentencia aborda brillantemente la desproporción de las sanciones que se derivan por incumplir la obligación de información del modelo 720. La sentencia indica lo siguiente: “la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el «modelo 720» y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales”.
La sentencia entiende que el modelo 720 produce una limitación en relación con la libre circulación de capitales, basándose dos aspectos clave: la manera en que nuestra normativa fiscal trata la prescripción en relación a determinadas ganancias no justificadas, y por otro lado las sanciones existentes sobre esta materia que serían desproporcionadamente altas, en concreto:
1º) El primer aspecto clave de esta sentencia es su criterio en relación a la prescripción en relación con las ganancias de patrimonio no justificadas según la Ley de IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, pues en ambas normativas la falta de declaración en plazo de los bienes regulados en el modelo 720 implicaría la consideración de que se adquirieron conforme a rentas no declaradas e imputándose la ganancia no justificada al periodo no prescrito más antiguo tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre Sociedades, aunque la prescripción estuviera teóricamente consolidada. El TJUE considera excesivas las opciones que ha elegido el Reino de España en materia de prescripción ya que además de producir un efecto de imprescriptibilidad permite a la Administración tributaria que pueda cuestionar una prescripción que ya se ha producido en favor del contribuyente, lo que a juicio del tribunal produce una vulneración de la seguridad jurídica, considerándose por el TJUE que el legislador español ha regulado de manera desproporcionada esta materia.
2º) El segundo aspecto clave de esta sentencia es el criterio sobre las sanciones derivadas del incumplimiento en la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, reguladas en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003 General Tributaria y en la Disposición Adicional 1ª Ley 7/2012, que son las siguientes:
- En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados en el extranjero o bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
- Para cada bloque de información del modelo 720, sanción de 100 € por cada dato presentado a través de medios distintos de los electrónicos estando obligado a presentarlo por estos medios, con un mínimo de 1500€, misma cantidad por presentación extemporánea sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.
- Asimismo, la sanción más elevada es la establecida en la Disposición Adicional 1ª Ley 7/2012 relativa a las ganancias de patrimonio no justificadas en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades, por la cual al contribuyente que se le hubiera imputado la ganancia de patrimonio no justificada s/ arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS, además se le podría imponer una sanción de hasta el 150% sobre la cuota tributaria derivada de la ganancia de patrimonio no justificada.
Estas dos tipologías de sanciones fundamentan en gran medida la sentencia dictada por el TJUE, sanciones a las que el Tribunal califica de desproporcionadas, en cuanto pueden llegar a constituir el 150% de la cuota del impuesto eludido. A juicio del Tribunal, las sanciones que derivarían del no cumplimiento, del cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de información a través del modelo 720, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar donde se localicen sus activos. Según el TJUE, esta obligación y estas sanciones podrían desincentivar a los residentes de ese Estado miembro de invertir o mover su capital a otros Estados miembros, por lo que impedir o limitar esto supone, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales, incumpliendo así el artículo 63 TFUE y el artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.
Sanciones y prescripciones, unidas a una vulneración de la libre circulación de capitales y del principio de seguridad jurídica, han constituido los pilares de la sentencia del TJUE, que ya ha tenido sus primeros efectos, comprometiéndose el Gobierno de España a realizar las pertinentes modificaciones en relación con los plazos de prescripción y las cuantías de las sanciones. No obstante, conviene recordar que el modelo 720, a día de hoy, continúa en vigor, y que la obligación de presentar la declaración informativa correspondiente al ejercicio fiscal 2021 sigue vigente.
Artículo realizado por Rafael J. García Millán, Socio Departamento Fiscal Cremades & Calvo-Sotelo Abogados. Abogado en España y Portugal. Incluido en el Directorio Best Lawyers 2022 de Derecho Fiscal y Tributario.
Master de Asesoría Fiscal de Empresas por el Instituto de Empresa (IE). Miembro del Ilustre Colegio de Abogados de Málaga. Miembro Asociado de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF).
