1. El fútbol, además de deporte, es un gran negocio a escala mundial, pero sobre todo en España, donde se alcanzan cifras astronómicas. En encuesta publicada por el CIS, el 54% de la población española se considera seguidora del fútbol, siendo los más fieles el sector de edad comprendido entre los 18 y los 24 años, con un 62%. Es un deporte formado por 42 empresas que dan forma a la Liga de Fútbol Profesional que crea más de 85.000 empleos directos e indirectos. Según cifras publicadas por Expansión, en conjunto, los equipos de Primera y Segunda División gastaron en la temporada 2015/2016 un total de 2.733 millones de euros, un 12,4% más que en la previa, cuando sumaban 2.432 millones. Más de la mitad corresponde al coste de las plantillas deportivas (que incluye los salarios), pues totaliza 1.411,6 millones de euros, un 15% más que un año antes. El beneficio bruto de explotación (antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones) de La Liga alcanzó los 689,8 millones, un 1,17% más que en la temporada anterior. Los resultados antes de impuesto totalizaron 201,2 millones de euros, un 9,7% más que en 2014/2015.
Ante esta manifestación de extraordinaria capacidad económica (art. 31.1 CE), la opinión pública se pregunta por la fiscalidad en el fútbol, no solo se los futbolistas sino también de los club de fútbol. Y en 2012, el Gobierno aprobó un plan de saneamiento económico de los clubes, el tercero desde los años 80 (hubo otros dos en 1985 y 1991), que ha propiciado que la deuda de los equipos con el Fisco haya pasado de 750 millones a 230 millones.
Por otra parte, son noticias diarias las que se refieren a la elusión fiscal, infracciones tributarias e, incluso, delitos fiscales de figuras del futbol.
2. Al enfrentarnos con la fiscalidad en este ámbito del fútbol profesional, debe tenerse en cuenta que muchos de los tributos que le afectan no tienen peculiaridades reseñables en su previsión normativa relacionadas con dicha actividad normativa.
Algunos otros tienen muy concretas y determinadas particularidades. Como el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que sin perjuicio del principio de neutralidad, que preside la regulación de este tributo armonizado en el seno de la Unión Europea, contempla determinadas singularidades en su hecho imponible o exenciones, relativas a instalaciones deportivas (art. 6.Dos); utilización de instalaciones deportivas como prestación de servicios (art. 11. Dos.13); lugar de realización de servicios deportivos (art. 70.Uno.3º); servicios a deportistas (art. 20.Uno.13); Exportaciones e importaciones de determinados bienes (arts. 22, 43, 47 y 51); y tipo de gravamen reducido a prestaciones de servicios vinculadas al deporte. Y el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo artículo 45.I.C.14.ª de su Texto Refundido, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y artículo 88.I,C.14 del Reglamento, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, al enumerar de forma casuística el conjunto de beneficios fiscales aplicables en este tributo, se remiten a lo establecido por la Ley estatal del Deporte, Ley 10/1990, de 15 de octubre. Ésta reconoce en sus disposiciones adicionales novena y decimotercera y en su disposición transitoria primera una exención total de las siguientes operaciones: actos necesarios para la transformación obligatoria en sociedad anónima deportiva (SAD) de un club deportivo que participe en competiciones oficiales de carácter deportivo; creación de una SAD para la gestión de un equipo profesional; y asunción de deudas por la Liga de Fútbol Profesional para posibilitar transformación en SAD de Clubes que suscribieran en su momento convenios particulares con aquella.
Las entidades deportivas que clasifica la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, están sujetas, como personas jurídicas públicas o privadas, al Impuesto sobre Sociedades, en las diversas modalidades que contempla Ley 27/2014, de 27 de noviembre: a) Entidades deportivas que gocen de exención total del impuesto (artículo 9.1). b) Entidades deportivas sin ánimo de lucro que gocen de exención parcial en los términos previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (artículo 9.2). c) Entidades deportivas, distintas de las mencionadas en la letra anterior, que cumplan las condiciones para regirse por el régimen de entidades parcialmente exentas del impuesto (artículos 9.3, en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley). d) Entidades deportivas a las que resulte aplicable el llamado régimen especial de las entidades de reducida dimensión (artículos 101 a 105). e) Entidades deportivas incluidas dentro del ámbito del denominado régimen especial de las entidades de esta naturaleza (Disposición Adicional Séptima). f) Por exclusión, las restantes entidades deportivas, que tributan conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Los problemas más importantes, respecto de los futbolistas se plantean en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). Entre otras cuestiones se suscitan: si tienen sus ingresos, en general o algunos en particular, el carácter de rentas irregulares por la brevedad de su vida laboral o por haberlos recibido de manera irregular en el tiempo; el posible régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español (art. 93 LIRPF, aplicación IRNR); la tributación por IRPF de ciudadanos comunitarios residentes en otro Estado miembro (art. 46 RDL 5/2004, aplicación IRPF); y la tributación de los derechos de imagen de los deportistas (IRPF e IP). Cuestiones estas a las que, de manera específica, se limitarán, nuestras consideraciones.
3. En la prestación de la actividad profesional de los futbolistas la edad es, entre otros, un factor determinante: sólo pueden llevarse a cabo durante un periodo de tiempo relativamente breve, en comparación con la duración de la vida activa de la mayor parte de los contribuyentes. Se trata de fuentes de renta fugaces o de rápido agotamiento, como las ha designado la doctrina. Además, se alcanza un alto nivel o de rentas que se perciben, de manera concentrada, en un reducido número de ejercicios viéndose sometidas a la escala de gravamen progresiva del IRPF; de manera que la carga tributaria para el futbolista resulta superior a la que hubiera soportado de percibir ingresos equivalentes en mayor número de años. Se plantea, en consecuencia, el importante problema de si tales rentas merecen la consideración de rentas irregulares como mecanismo para evitar una excesiva progresividad del impuesto.
Conforme al artículo 18.2 LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en redacción dada por la L3y 26/2014, de 27 de noviembre), se establece «el 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo». Por tanto, los ingresos de los futbolistas con periodo de generación inferior a dos años, cualquiera que sea la duración del periodo de su vida activa en que pueden obtenerlos en razón de las aptitudes exigidas para su actividad, lógicamente vinculadas a la edad, tributan por el IRPF como cualquier otro rendimiento obtenido durante el ejercicio, y cualquiera que sea la incidencia de la tarifa progresiva a causa de su acumulación o elevada cuantía durante un breve número de años. Así lo viene entendiendo la jurisprudencia desde una sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 21 de mayo de 1992. En ella se dice que «sin desconocer que para el ejercicio de ciertas actividades remuneradas el tiempo de «vida activa» es más corto que para otras, no puede sumirse en la norma transcrita [se refería al artículo 27 de la Ley 44/1978, en ese momento aplicable] el supuesto de los emolumentos percibidos con carácter ordinario por los futbolistas profesionales […]La expresión «notoriamente irregular en el tiempo» no está referida al total en que se ejerza la actividad remunerada, sino al periodo impositivo en que los rendimientos se generen […]».
Ahora bien, el hecho cierto de que nuestro ordenamiento no otorgue a los ingresos de los futbolistas, en general, la calificación de rentas irregulares no impide que algunos de sus rendimientos puedan tener ese carácter, con la consiguiente aplicación de la reducción, si cumplen con los requisitos normativos sobre su generación en plazo superior a dos años o si entran en alguno de los conceptos que las disposiciones reglamentarias enumeran expresamente como tales rentas irregulares. La sentencia, de forma expresa, se refiere a lo cobrado por «ficha»; esto es, la cantidad estipulada de común acuerdo entre el Club o Sociedad Anónima Deportiva y el futbolista, por el hecho de suscribir el contrato de trabajo, cuya cuantía debe constar por escrito en el mismo, así como los períodos de pago, siempre que corresponda a un periodo de contratación superior a dos años, con independencia de que se efectúe un pago único o de que se convenga el fraccionamiento y los consiguientes plazos de pago de la cantidad acordada. Y, también, pueden merecer la misma consideración, en cuanto cumplan los requisitos del artículo18.2 LIRPF: la indemnización no exenta por despido o cese de la relación laboral; ingresos por actos, exhibiciones o partidos homenaje; determinados premios, como los que responden a la consecución de objetivos a largo plazo; y la participación del futbolista en el precio de los traspasos a otro club, con el requisito temporal de permanencia de dos años en el club de origen.
3. El título X de la Ley 35/2006 establece distintos regímenes especiales dentro del IRPF. Uno de ellos es el regulado en la sección 5ª, que sólo contiene el artículo 93, relativo al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. Precepto que ha sido desarrollado por el Reglamento de dicho tributo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, que dedica a este tema el título VIII, artículos 113 a 120.
Este régimen no está expresamente vinculado a los futbolistas, que ni siquiera son mencionados en las disposiciones citadas. Pero es bien conocido que una de las razones de que fuera diseñado y aprobado por el legislador fue precisamente facilitar la incorporación a los equipos nacionales de futbolistas de élite de cualquier nacionalidad otorgándoles un régimen fiscal que pudiera resultarles beneficioso.
La Ley de Acompañamiento para 2004 que introdujo esta forma de tributación referida a cualquier actividad laboral, no circunscrita necesariamente al ámbito del fútbol o del deporte, sin embargo no faltaron quienes denominaron a esta norma la «Ley Beckham». La aprobación de la norma fue valorada positivamente por los clubes de fútbol (que en la mayoría de las ocasiones son los que se hacen cargo del coste económico derivado del pago de los impuestos sobre la renta a los que están sometidos los deportistas de élite en sus relaciones con el club al pactarse en los contratos la cláusula «libre de impuestos»).
Según estas previsiones normativas, las personas físicas que se desplacen al territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo y adquieran aquí su residencia fiscal, convirtiéndose por tanto en contribuyentes del IRPF, podrán optar por tributar mediante la aplicación de las reglas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), es decir, como si no fueran residentes en España. El ejercicio de esta opción está sometido a diversos requisitos. El primero de ellos limita ese derecho a quienes no hayan sido residentes en España durante los diez años anteriores a su desplazamiento a nuestro territorio; de ahí el término de “impatriados” que suele aplicarse a los posibles beneficiarios de este régimen. Además, se requiere que: la venida a España sea consecuencia de un contrato de trabajo; los trabajos se realicen efectivamente en España; los trabajos se realicen para empresas residentes en España o para establecimientos permanentes aquí situados; y las rentas de trabajo obtenidas no estén exentas de tributación en el IRNR.
En todo caso, como el legislador otorga al contribuyente una opción que le permite tributar por el IRPF o por el IRNR es evidente que tal opción vendrá determinada por la elección de la carga fiscal más beneficiosa o menos gravosa en cada caso. Si bien, con carácter general, puede decirse que el contribuyente del IRPF se ve sometido a una escala progresiva que va del 19 por 100 al 45 por 100 mientras que el IRNR grava esas rentas al tipo proporcional del 24 por 100. Y, en cambio, si se consideran los rendimientos que constituyen la denominada “base del ahorro”, el sujeto pasivo puede pagar conforme al tipo del 19 por 100 en ambos tributos tras las últimas reformas.
4. El principio general de la residencia habitual como criterio determinante de la sujeción a varios impuestos de naturaleza personal se ha de conjugar con un hecho fundamental, cual es la pertenencia del Estado español a la Unión Europea. El Tratado de la Unión Europea establece en su artículo 18.1 que todo ciudadano de la Unión “tendrá derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, con sujeción a las limitaciones y condiciones previstas en el presente Tratado y en las disposiciones adoptadas para su aplicación”.
La normativa tributaria permite a los Estados miembros establecer diferencias entre residentes y no residentes, siempre que no se restrinjan las libertades fundamentales que garantiza el Tratado para la consecución del mercado común. Asimismo, tampoco impide que existan disparidades entre los diferentes gravámenes sobre la renta de los Estados miembros, aunque en los últimos años se han levantado voces a favor de un acercamiento en las tarifas o escalas de gravamen.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha ido estableciendo un cuerpo de doctrina sobre la relación existente entre el concepto de residencia fiscal y las libertades comunitarias. Y uno de sus pronunciamientos más conocidos dentro del ámbito deportivo ha sido la sentencia del caso Bosman (STJCE de 15 de diciembre de 1995, caso Union Royale Belge des Societés de Footbal Association ASBL v. Jean Marc Bosman, asunto C-415-93).
Como ha señalado la doctrina este caso “produjo una revolución en la normativa de las competiciones deportivas en cuanto dinamitó las cláusulas de jugadores nacionales de otros Estados que contenían los reglamentos elaborados por la UEFA y las distintas Federaciones nacionales de fútbol (…) este fallo jurisprudencial fue el detonante para la ulterior reforma de la normativa que regula las competiciones internacionales europeas así como nacionales de los Estados miembros al objeto de no establecer limitaciones a la participación de jugadores comunitarios”.
La sentencia del TJUE tiene dos puntos importantes. En primer lugar, si un Estado miembro no permite a un no residente beneficiarse de las ventajas fiscales que se conceden a los residentes, este hecho por sí mismo no supone una discriminación desde el punto de vista de las libertades comunitarias. La diferencia de trato entre sujetos pasivos residentes y no residentes no es discriminatoria. En segundo término, el Tribunal también manifestó que merece un tratamiento diferenciado el supuesto en el que el sujeto no residente no obtenga rendimientos importantes en el Estado de residencia percibiéndolos en el Estado del empleo o de la fuente. En este supuesto específico se deben equiparar ambas situaciones. Esta doctrina ha sido reiterada años más tarde en otros pronunciamientos como las Sentencias del TJCE de 12 de mayo de 1998, caso Esposos Robert Gilly/Directeur des services fiscaux de Bas-Rhin, FJ 53, asunto C-336/96, rec. I-2793; de 11 de agosto de 1995, caso Wielock c. Inspecteur der directe belastingen, asunto C-80/1994 y de 14 de septiembre de 1999, caso Frans Gschwind/Finanzamt AaBenstadt, asunto 391/97.
Para evitar las posibles discriminaciones que habían sido enunciadas por el TJCE y siguiendo la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea, de 21 de diciembre de 1993, el legislador español incorporó a nuestro ordenamiento la opción de tributar como contribuyentes en el IRPF para las personas físicas residentes en un Estado miembro (artículo 33 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes).
Y el actual artículo 46.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (TRLIRNR), prevé una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea: » El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo».
5. Los rendimientos generados por la prestación de servicios del futbolista tributan, en los términos señalados, como rendimientos del trabajo en el IRPF. En cambio, desde los años ochenta del pasado siglo, la tributación de las rentas derivadas de la explotación de la imagen viene generando múltiples problemas que se reflejan en la legislación, jurisprudencia y doctrina.
En un Informe del año 2000, del Ministerio de Educación y Cultura sobre el «Deporte Español ante el Siglo XXI», se decía:“ “Antes de la regulación dada por la Ley 13/1996 a la cesión del derecho a explotar la imagen del deportista, esta cesión era un instrumento utilizado por algunos clubes deportivos para evitar la retención a que están obligados a practicar sobre las rentas del trabajo satisfechas a los deportistas que participen en su equipo. Por otro lado, los deportistas profesionales utilizaban este mecanismo para evitar una tributación muy alta mediante la cesión del derecho a explotar su imagen a una sociedad interpuesta que normalmente pertenecía al cedente y que estaba situada fuera de España y en algunas ocasiones en paraísos fiscales. De esta manera, no sólo no se retenía por las rentas del trabajo satisfechas por los clubes deportivos a los deportistas, sino que, además, estas rentas normalmente no tributaban en España […]».
La primera norma que se contenía en la Ley 13/1996, que se ocupaba de los derechos de imagen fue el artículo 2.Dos, mediante el cual se añade al artículo 37.3 de la Ley del IRPF entonces vigente (Ley 18/1991, de 6 de junio), la letra g) que califica como rendimientos del capital mobiliario: “los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización”.
El artículo 2.Tres de la misma Ley estableció que el deportista debía incluir como mayores ingresos en su base imponible las rentas derivadas de la cesión de sus derechos de imagen, aunque la retribución directa de las mismas las percibiera una tercera persona. Así, con efectos a partir del 1 de julio de 1997, se instauró un nuevo régimen de transparencia fiscal que afectaba principalmente a los deportistas que obtenían rentas por la cesión de los derechos de imagen a través de sociedades “interpuestas” siempre
que se reunieran determinados requisitos.
No obstante, se produjo una circunstancia singular en nuestra historia legislativa que evidencia la confusión e incertidumbre que generó desde un primer momento el régimen jurídico de la cesión de los derechos de imagen. El artículo 2.Tres no llegó a aplicarse tal y como se aprobó en un principio por la Ley 13/1996, puesto que sorprendentemente se modificó el mismo día de su aprobación por la disposición adicional segunda de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias.
Posteriormente se aprobó una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que sustituyó a la Ley 18/1991, cuyo artículo 76 reprodujo casi literalmente el régimen antes instaurado.
A esta norma le sucedió el artículo 38 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del IRPF, que suprimió el apartado 7 del artículo 76 de la Ley 40/1998, como consecuencia de la eliminación del régimen de transparencia fiscal.
El Tribunal Supremo llegó a admitir que el legislador “estableció y reguló, por cierto con prosa de muy difícil comprensión, un supuesto de transparencia fiscal, consistente en la utilización por personas físicas (deportistas, artistas, etc.) de sociedades instrumentales, las cuales, a su vez, ceden mediante contraprestación dicho derecho o autorización a la sociedad o entidad con la cual esté relacionado laboralmente la persona física de que se trate, y así de este modo se elude el pago directo por la sociedad o empresa empleadora de parte de la contraprestación por derechos de imagen, que recibe la sociedad interpuesta».
Después de la Ley del IRPF de 2006, la situación no ha variado sustancialmente. La nueva norma se limita a adaptar en el ámbito del régimen especial de imputación de rentas las antiguas referencias a la parte general de la base imponible al nuevo esquema para la base imponible previsto por el artículo 45.
Existen dos normas específicas que se ocupan de la cesión de los derechos de imagen de los deportistas. En primer lugar, el artículo 25.4. d) de la Ley 35/2006 que califica a las rentas obtenidas por la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario, debiendo tenerse en cuenta el régimen general de este tipo de rendimientos contenido en los artículos 25 y 26 de dicho texto legal.
Además, la Ley del IRPF contiene el extenso artículo 92, dedicado a la imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen de los deportistas.
Por último, cuando la cesión de los derechos de imagen se realiza en el ámbito de una actividad económica puede generar para el deportista rendimientos de este carácter, por lo que se han de tener presente el régimen general contenido en los artículos 27 a 32 de la Ley 35/2006, aunque en ellos no se haga referencia de manera directa a los rendimientos derivados de la cesión de los derechos de imagen.
En definitiva, cuando el futbolista cede el derecho a la explotación de su imagen debe tributar por IRPF. Pero ha de atenderse al contenido y alcance de dicha cesión para determinar la concreta tributación dentro de dicho impuesto: rendimiento de trabajo, capital mobiliario, imputación de rentas o actividad económica.
RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO.
Socio Cremades & Calvo-Sotelo (Madrid)
MAGISTRADO DEL TRIBUNAL SUPREMO.
